摘要：在我國經濟發展中，房地產企業起到了十分重要的作用，新收入準則頒布后，社會各界十分關注其給房地產企業帶來的影響。本文以房地產企業為研究對象，分析了新收入準則對其收入確認、收入計量、財務報告等的影響，并以此為基礎，分析了房地產企業應當如何應對新收入準則。
關鍵詞：房地產企業;新收入準則;財務影響;
我國財政部于2017年發布了企業會計準則第14號—收入，該準則給許多行業的發展帶來了顯著的影響。而對于房地產行業來說，新收入準則給其財務工作帶來了深遠的影響，改變了收入確認和財務計量等工作。一直以來，房地產行業都是我國最重要的經濟發展支撐，在推出新收入準則后，房地產企業需要改變以往的財務工作，為規范財務工作和企業的可持續發展打下良好的基礎。
一、新收入準則的主要變化
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舊收入準則要求企業采用不同的模式確認銷售商品和建造合同等內容，各行業和各企業會細化各類經濟業務的會計處理原則和處理方法，因為行業和企業存在差異，所以同類經濟業務的處理方式也各不相同，然而，此類處理原則和處理方法存在交叉重疊問題，會對財務數據造成直接影響，無法獲取具有可比性的行業財務數據，在新經濟背景下，此類處理模式無法達到時代要求。新收入準則中除了修改了已有準則外，還改變了原有的收入確認模型，借助五步法實現了對企業收入確認和收入計量的統一，要求對客戶履行合同權責，具有較強的契約精神。新經濟環境催生了以原則導向和合同為基礎的新收入準則，為企業經濟業務提供了更簡潔明了的具體操作流程，為各行業提供了統一的收入確認模型，可以獲取到更具可比性的行業財務信息。
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在舊收入準則中，轉移風險報酬會改變商品所有權，此時需要確認收入，該標準是以利潤表現為前提的，并未將委托代理關系加入考慮因素中，且如果企業仍需承擔或享有部分商品風險或服務報酬，就需要在轉移商品或服務所有權時，準確判斷相關風險，合理確定報酬比例，具有一定的難度。資產的擁有者和控制者是企業，所以，也可以說企業在轉移控制權后，也會向客戶轉移相關商品和服務，當商品控制權歸客戶所有后，企業就完成了商品轉移工作，或履行了自己的義務，此類判斷依據的邏輯性更強。而且，新收入準則在判斷確認收入時添加了“一段時間內”這一標準，企業確認收入可以按節點進行，無須在某一時點集中確認大額收入，不會嚴重影響企業業績，也有助于企業開展更具條理性和清晰性的會計處理工作。
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舊收入準則認為收入計量屬性中，最重要的就是公允價值，企業應當以合同價格或協議價款為依據，根據其中的公允價值完成商品銷售收入的確定，如果應收價款不符合其公允價值，那么就需要在合同或協議期間，根據實際利率實施攤銷，并將其作為當期損益。然而，新收入準則更重視準確、可靠的會計信息，全面考慮了各類收入影響因素。合同中明確了多個單項履約義務，加入了多個履約義務的識別標準，并提出了如何在單項履約義務中分攤交易價格。
二、新收入準則對房地產企業的影響
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在新收入準則中，企業收入確認的標準就是其商品報酬和風險轉移。一般來說，商品房目前主要的銷售模式就是現房和期房。購買現房者付款后就能夠入住，此時銷售商品房不屬于履行某一階段的義務，而是在某一階段履行的義務，確認時間應當以交房時間為依據。后者對應前者，企業在建造商品房時，買方已經獲得了房號，所以不能轉讓，也無法替代。然而，在實際運作的過程中，在項目竣工前買方會支付所有房款，在合同簽訂完后，一些買方為申請銀行房款，會向銀行提交審批資料，等待其撥款。所以，在面對此類情況時，就算未收到合同價款，工程余額同樣受法律保護。如果某方沒有遵守規定，那么就需要對其做出規定的處理。所以，在銷售期房時，已銷售部分需加入已發生成本，補償企業合理利潤。這也說明，期房銷售是企業在某一階段履行的義務，所以在確認收入時，應當以時段履約義務為依據[1]。
�。ǘ┯绊懥朔康禺a企業的收入計量
舊收入準則認為，房地產企業應當將確認的收入實際金額作為購房者契約中的合同價款，房地產企業應當采用適當口徑計量資產使用權讓渡收入和各類服務收入，整個收入計量工作十分復雜。而新收入準則對收入計量內容做出了新的定義，指的是房地產企業應當根據房產交易或其他有價商品預估結果，計量獲取金額。合同中包含的各類履約義務，在計量時應當按照不同的履約義務比例，實行交易金額分攤處理。
�。ㄈ┯绊懥朔康禺a企業的財務狀況
新收入準則改變了收入確認準則，也必定會影響企業的財務工作，所以房地產企業需要改變財務報表中原來的各項數額。為了描述實施新收入準則后，企業財務報表中具體變化的項目數額，本文列舉了A房產企業案例，做出詳細說明。2019年該企業的中期報告顯示，該企業在2019年6月獲得了964.7億元左右的房地產開發收入，其中按照新收入準則完成了287.5億元的收入確認。所以，在實施新收入準則的過程中，財務報表必定會出現具體數額的變化。例如，通過比較本期收入可以得知，新舊收入準則分別獲得817.4億元和739.9億元，兩者差異顯著。新舊收入準則的留存收益分別為409.7億元和451.2億元，兩者存在顯著差異；且兩者的本期利潤也各不相同：本期利潤在舊準則中為25.5億元，而在新準則中為61.2億元，有所增加。這也說明，新收入準則給企業財務報表帶來了顯著影響。
�。ㄋ模┯绊懥朔康禺a企業的信息披露
原本規定捆綁的多重交易在新收入準則中被劃分了不同的交易收入，房地產企業可以自主分配對價的各項業務或各項服務，且準則明確了企業應當基于可觀察信息或通過合理估計確認價值。其中觀察信息涉及某商品或某服務在市場中的單價，而合理估計就是市場評估和預計成本及利潤。但是，在實際運用此類估價方法時，必定會存在主觀判斷，如果不能直接觀察價格，就無法做出客觀公正的估價。
此外，在交易價格確定環節，房地產企業必定會存在主觀判斷。例如，在估計可變對價時，會考慮取得可能性最高的金額，以及重大收入在日后的轉回可能，所以，投資者在最初頒布準則時，需要披露大量房地產企業的信息，特別是需要披露其會計估計情況。但是在實際情況中，為了粉飾報表或平滑收益，企業可能不會做出完備的披露。
�。ㄎ澹┯绊懥朔康禺a企業的稅務風險
如果無法及時、完整、準確地確認會計收入，不僅會影響會計信息質量，還無法準確提供納稅數據所需的各類會計信息。稅法和會計準則不同，就會產生不同的稅務風險。特別是房地產企業近幾年的業務模式越來越復雜，商業模式也日新月異，導致房地產企業面臨著許多不確定的收入確認影響因素。如果無法正確處理會計收入，也就難以正確處理稅收收入。自推出新收入準則后，會計準則和稅法間出現了明顯的差異。新收入準則認為可以在特定時間段實施收入確認，然而，如果銷售合同中涉及退回條款，就應當將預期可收取對價作為主要的收入確認依據，而負責該工作的人員應當承擔相應的義務，所以導致會計確認嚴重偏離納稅工作。
滯后的稅收政策相較于會計準則，涉及更多不合理規定，也會導致政策無法匹配經濟業務。雖然自2016年頒布“營改增”政策后，收入確認時間點在新收入準則中基本與納稅義務發生時間統一，但企業所得稅依然不符合會計處理標準，也存在較大的實務處理差異，使得稅務和會計間出現了顯著差異，需要做出更復雜的調整，這些給房地產企業帶來了更嚴重的稅務風險。
三、房地產企業在新收入準則下的財務模式
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新收入準則十分重視合同，相同業務具有不同的合同條款，所以需要采用不同的收入確認方式。房地產企業可以基于五步法模型開展收入確認工作，應當以合同為依據，分析具體條款，采用合理的方法識別合同和履約義務、確定履約進度等。所以，財務人員應當在簽訂合同至執行合同整個環節落實跟進工作。一般來說，簽訂銷售合同主要是由企業市場營銷人員負責，合同中的一些履約義務缺乏明確的描述，難以分辨，也無法確定其交易價格，同時也缺乏明確的銷售退回條款等，這些都會加大財務人員對收入確認模型的運用難度，所以，財務人員需要加強與市場營銷人員的溝通，共同梳理企業已有的銷售合同，并修改不清晰的應用條款或存在歧義的條款。新會計準則推出后，需要評估哪些原有條款的會計處理可能會發生變化，提升財務人員的判斷準確性和專業性。而買房送車位等是房地產企業最主要的促銷活動，應當在合同中明確區分各項履約義務，如此，財務人員可以更加便捷地識別和分攤履約義務及其價格。新收入準則規定可以按時點或時段實施收入確認[2]。財務人員在前一個模式中應當明確控制權轉移時點，在后一個模式中，需要在全面了解合同執行進度的情況下，確定履約進度。這兩類收入確認模式都離不開生產信息，所以，財務人員可以采用ERP系統管理整個合同履約過程，掌握合同履約進度，提供確認合同收入所需的依據。在確認不同時段的房地產開發收入時，應當進一步管理項目施工進度，了解其實際施工進度，提供確認期末收入所需的依據。
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新收入準則從信息披露方面，提高了對收入和合同的要求。會計政策要求房地產企業不得完全按照準則規定進行收入確認，應當全面了解相關披露要求，并結合自身的主要特點，在不泄露商業秘密的基礎上，盡量做出全面的信息披露，為報表使用者提供相關依據。在按時段確認收入的模式中，房地產企業應當結合三個基本條件，以相應的業務和合同為依據，開展分析披露工作，避免報表使用者懷疑企業以提升業績為目標，實施按時段確認收入。同時在分解收入時，應當提供確認收入在各時點或各時段的分解信息。在確認不同時段的房地產開發業務收入時，除了應當披露企業履約進度確認法之外，還應當披露企業采用該方法測定履約進度的過程等，這有助于報表使用者準確評價企業履約進度。
新收入準則改變了會計列表中的一些內容，在其中加入了合同資產和合同負債。企業應當將兩者的本期增減變動列入附注中，并按合同信息詳細列出各科目，幫助財務報表者全面掌握企業合同執行進度。
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新收入準則改變了企業原本的收入確認原則和部分項目會計處理模式，導致了稅會差異的出現，對相關稅種繳納造成影響。所以，企業應當基于新收入準則，改變傳統的稅務管理模式。在房地產企業的各項稅種中，納稅金額較大的就是企業所得稅和增值稅等，筆者分別做出如下解釋。
1. 企業所得稅
新收入準則給企業收入確認和部分成本項目帶來了新的確認模式，這些會對企業總利潤或需要調整的納稅金額產生影響，最終對其所需繳納的企業所得稅造成影響。在確認成本項目時，例如，稅法認為扣除資本化的當期銷售傭金，會導致納稅調減項的產生，會計上認為在企業損益中計入當前資本化的當期銷售傭金攤銷，會導致納稅調增項的產生，進而改變所得稅的當期應交額。同時，會計上認為應當以資本化的形式確認銷售傭金，但是當年所得稅中并不包含銷售傭金，所以導致了遞延所得稅負債的形成。因此，企業必須確認哪些項目會導致會稅差異的出現，如銷售傭金等，并應當采用臺賬管理其后期變化，并落實好登記工作，便于正確調整納稅金額。同時，改變收入確認時點也會影響企業所得稅。新收入準則允許符合準則條件的未完工項目采用按時段確認收入法，然而，稅務未必會認可其對應利潤。如果不認可，在預繳企業所得稅時，就需要調減該時段確認的收入利潤，同時還應當預估收到款項的毛利額，并將評估結果作為納稅調增依據。所以，房地產企業在確認各時段的收入時，應當與稅務部門進行深入溝通。財務人員應當從會稅差異方面，對收入確認作出全面梳理，并以稅法規定為依據，復核調整會計確認收入，幫助企業規避納稅風險。
2. 增值稅
在修訂收入準則前，會計上并未基于不同的兼營業務類型，對部分兼營行為做出收入劃分，如果該行為的增值稅稅率不同，就更加難以計算其增值稅。此次修訂完收入準則后，要求企業分解合同中的履約義務，例如，在買房送物業活動中，新準則認為企業應當將售房業務和物業服務作為合同中的單項履約義務，而增值稅要求按照不同的兼營行為，對銷售額進行分別核算，兩者思想一致，降低了增值稅計算難度，所以，財務人員應當采用新的流程，計算兼營行為的增值稅。
3. 土地增值稅
在買房附贈物業服務活動中，舊收入準則認為房地產企業應當在收入總額中加入附贈服務，并以此為應稅收入確認依據，然而，此類附贈服務無法作為土地增值稅一并扣除，反而會增加土地增值稅繳納額。而新收入準則認為附贈服務收入不屬于應稅收入，減少了企業所需繳納的土地增值稅。所以，房地產企業應當以新收入準則為基礎，按照履約義務全面劃分各項收入，合理籌劃土地增值稅，同時，企業應當與稅務人員協商應稅收入范圍，避免遇到納稅風險。
結語
在實施新收入準則后，會計處理出現了顯著的變化，房地產企業應全面梳理可能出現在各項業務中的會稅差異，預判需要繳納的納稅金額等，并調整自身的稅收工資，以此來更好地應對新收入準則。
參考文獻
[1]李晶.新收入準則對房地產行業的影響分析:于碧桂園案例[J].理財(經論) , 2018(6):81-84.
[2]王新華,陳丁杰.執行新收入準則對房地產企業財務信息的影響:基于保利發展的案例研究[J]商業會計, 2022(7):58-60.
